Polska

Szczegóły

  • Usługa: Tax, Indirect Tax Services
  • Rodzaj: Artykuły i komentarze
  • Data: 2012-09-12

VAT

Łącznie po stronie zakupów i sprzedaży podatek VAT angażuje w przedsiębiorstwach kwoty odpowiadające kilkudziesięciu procentom obrotu.

Artykuły naszych ekspertów

Artykuły naszych ekspertów
Eksperci KPMG na bieżąco komentują w mediach trendy i zmiany, zachodzące w poszczególnych sektorach gospodarki. Zapoznaj się z wybranymi artykułami.

Zakład a stałe miejsce prowadzenia działalności 

Autor: Piotr Pacewicz, menedżer w zespole ds. VAT, KPMG w Polsce, Izabela Jędra, specjalista w zespole ds. VAT, KPMG w Polsce

Modelowa Konwencja OECD, a w ślad za nią zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługują się pojęciem „zakład” (permanent establishment). Dyrektywa VAT 2006/12/WE oraz Polska ustawa o VAT używają zaś pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” (fixed establishment). Oba te pojęcia zostały zdefiniowane i są używane na gruncie dwóch różnych podatków – pierwsze na potrzeby podatku dochodowego (CIT), drugie funkcjonuje w podatku od towarów i usług (VAT).

Czy jednak, w praktyce, posiadanie w Polsce przez podmiot zagraniczny zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza automatycznie istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (i vice versa)? W celu określenia relacji pomiędzy tymi dwoma pojęciami, niezbędne jest przede wszystkim przeanalizowanie ich funkcji. Dopiero bowiem to może pozwolić na stwierdzenie, czy pojęcia te mają takie same znaczenie.  

 

Zakład (permanent establishment)
 O obowiązku zapłaty podatku dochodowego w danym państwie przez podmiot zagraniczny decydują przeważnie dwa kryteria:

  • podmiotowe – zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa (nieograniczony obowiązek podatkowy),
  • przedmiotowe – zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody powstałe na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca zamieszkania lub siedziby uzyskujących je podmiotów (ograniczony obowiązek podatkowy).

 

Zastosowanie obu powyższych kryteriów jednocześnie przez poszczególne państwa może prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym.


W celu uniknięcia tego negatywnego zjawiska, które mogłoby zahamować rozwój międzynarodowych stosunków gospodarczych, państwa zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tych umowach, wzorowanych przeważnie na Modelowej Konwencji OECD, państwa ograniczając swoją suwerenność podatkową, określają zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych tytułów w państwie siedziby uzyskującego przychód bądź państwie źródła (w państwie, w którym przychód powstaje). Przykładowo, dochód z majątku nieruchomego może być najczęściej opodatkowany bez ograniczeń w państwie źródła. Z kolei zyski przedsiębiorstw nieprzypisane do szczegółowego źródła przychodów, co do zasady, opodatkowane są w państwie siedziby.

 

Zgodnie jednak z Modelową Konwencją OECD i wzorowanych na niej umowach międzypaństwowych, w przypadku, kiedy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez zakład (permanent establishment), zyski osiągane przez ten zakład mogą, co do zasady być opodatkowane w państwie położenia zakładu niezależnie od rodzaju źródła. Oznacza to, że funkcją pojęcia „zakładu” w podatku dochodowym jest umożliwienie prawidłowego opodatkowania przez jedno z umawiających się państw dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. 


Stałe miejsce prowadzenia działalności (fixed establishment)
W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w Polsce w życie kompleksowa nowelizacja ustawy o VAT w odniesieniu do reguł określania miejsca świadczenia usług. Nowelizacja implementowała zmiany do Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzane przez Dyrektywę 2008/8. Celem modyfikacji było ograniczenie nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług. Usługi, zwłaszcza te o charakterze niematerialnym, są trudne do śledzenia oraz zweryfikowania, dlatego, zmiana wprowadziła, w stosunku do usług jako podstawową zasadę „samoopodatkowania” („odwrotnego opodatkowania”). Obecnie obowiązują dwie podstawowe reguły odnoszące się do miejsca opodatkowania usług, w sytuacji, gdy usługodawca i usługobiorca pochodzą z dwóch różnych państw członkowskich:

  • usługi świadczone przez podatników na rzecz podatników (B2B – business to business) są, co do zasady, opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego zamieszkania) nabywcy usługi,
  • usługi świadczone przez podatników na rzecz niepodatników (B2C – business to customer) są, jako reguła, opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej (stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego zamieszkania) świadczącego usługę. Obie powyższe zasady posługują się dla określenia miejsca świadczenia usług pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności” (fixed establishment). Celem wprowadzenia tego pojęcia było urzeczywistnienie zasady opodatkowania VAT usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji (w przypadku transakcji B2B), zaś w przypadku transakcji B2C – w kraju, z którego usługi te są faktycznie świadczone. Ze względu na tą funkcję, definiując stałe miejsce prowadzenia działalności wskazano, iż należy przez nie rozumieć dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się trzema elementami: 1) wystarczającą stałością, 2) odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, oraz 3) odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić mu:
  • przy transakcjach B2B (dla usługobiorcy) – odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
  • przy transakcjach B2C (dla usługodawcy) – świadczenie usług, które wykonuje. Z powyższego wynika, iż chodzi o taką strukturę zbudowaną przez podatnika w państwie innym niż siedziba działalności, która jest na tyle ustalona i ukształtowana, że można przypisać jej możliwość skonsumowania danych usług (B2B), a przy transakcjach B2C – wykonania danych usług. 

 

„Zakład” a „stałe miejsce prowadzenia działalności”
Pomimo pewnych podobieństw, biorąc pod uwagę powyższe zupełnie różne funkcje, jakie mają analizowane pojęcia na gruncie podatku dochodowego i podatku VAT, nie powinno się im jednak przypisywać równoznacznego znaczenia. Wynika to także z porównania ich definicji. Wspólnymi cechami tych pojęć będzie niewątpliwie stałość i prowadzenie przez nie działalności przez podmiot zagraniczny. Jednakże biorąc pod uwagę liczne wyjątki spod definicji zakładu zawarte w Modelowej Konwencji OECD oraz względną relatywność definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności”, w praktyce często mogą pojawić się sytuację, w których podmiot zagraniczny będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności (dla celów VAT), zaś nie będzie posiadał zakładu na potrzeby podatków dochodowych. Przykładowo, przedstawicielstwo podmiotu zagranicznego, prowadzące w Polsce działalność w zakresie reklamy i promocji tego podmiotu, nie będzie stanowiło zakładu.

 

Jednakże, w odniesieniu do usług nabywanych bezpośrednio na potrzeby działalności tego przedstawicielstwa (np. usług księgowych, najmu samochodów osobowych, telekomunikacyjnych), może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 maja 2012 r., nr IPPP3/443- 242/12-2/MPe). Modelowa Konwencja OECD dla uznania, że istnieje zakład w danym państwie wymaga, aby plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne trwały dłużej niż 12 miesięcy. Takiego wymogu nie zawierają przepisy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w Polsce.

 

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu interpretacji z dnia 11 lipca 2011 r., nr IPPB5/423-426/11- 6/PS, stwierdził, iż pomimo, że podmiot zagraniczny spełnia warunki posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem tego stałego miejsca prowadzenia działalności mają charakter przygotowawczy i pomocniczy i przez to nie spełniają warunku do uznania go za zakład podmiotu (zgodnie z Modelową konwencją OECD zakład nie obejmuje utrzymania stałej placówki wyłącznie dla prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym czy pomocniczym).

 

Z odwrotną sytuacją (rozpoznaniem zakładu, bez stałego miejsca prowadzenia działalności) możemy mieć przykładowo, do czynienia w sytuacji działania w Polsce osoby w imieniu podmiotu zagranicznego, która zwyczajowo zawiera w jego imieniu umowy, jako zależny agent. W takim przypadku, w Polsce może powstać zakład podmiotu zagranicznego. Jednakże, nie zawsze będzie istnieć stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Jak wskazaliśmy powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a w transakcjach B2C – do świadczenia tych usług. A zatem, w sytuacji, gdy zależny agent nie będzie odbiorcą świadczonych dla spółki usług, a przy transakcjach B2C nie będzie brał udziału w świadczeniu usług, to nie będzie dla spółki stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności. 

 

Wnioski
Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż pojęcia – „zakład” i „stałe miejsce prowadzenia działalności” nie powinny być ze sobą utożsamiane. Zostały stworzone na potrzeby dwóch różnych reżimów podatkowych, mają inne funkcje i definicje. W konsekwencji, posiadanie zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla celów podatku dochodowego nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT i odwrotnie. Każdy przypadek powinien być samodzielnie, wnikliwie analizowany. Biorąc jednak pod uwagę istniejące również podobieństwa, wydaje się, iż może to być pole niejednego sporu podatników z organami skarbowymi.

 

Źródło: KPMG FORUM 2/2012

Poglądy i opinie wyrażone w powyższym tekście prezentują zapatrywania autorów i mogą nie być zbieżne z poglądami i opiniami KPMG w Polsce. Ponadto wszystkie przedstawione w tekście informacje mają ogólny charakter, a intencją autorów nie było ich odniesienie do jakichkolwiek podmiotów i osób.
 

Share this

Share this

Zarejestruj się

Chcesz otrzymywać powiadomienia o podobnych publikacjach? Zarejestruj się i subskrybuj interesujące Cię tematy.

Kontakt

W razie jakichkolwiek pytań prosimy o kontakt.