På det seneste har SKAT dog lanceret det synspunkt, at det er en yderligere forudsætning for fradragsret, at udgiften er afholdt for at erhverve skattepligtig indkomst. I en netop afsagt dom om et ventureselskabs ret til at fradrage udgifter til management fees har Østre Landsret tilsluttet sig SKAT's synspunkt. Spørgsmålet er nu, hvilke konsekvenser kravet om skattepligtig indkomst kan tænkes at få – ikke bare for ventureselskaber – men i mere bred forstand.
I dette SkatteNyt har vi samlet nogle artikler, der vil give dig indblik i nogle af de problemstillinger, der skal tages stilling til i relation til omkostningsfordelingsaftaler inden for koncerner, herunder også momsmæssige aspekter.
Østre Landsrets-dommen handlede om et ventureselskab, som opkøbte porteføljeaktier med henblik på aktiv deltagelse i udviklingen af de pågældende selskaber og efterfølgende salg af selskaberne. Ventureselskabet havde ingen ansatte, og derfor var der indgået en managementaftale med et koncernselskab, som skulle varetage alle ventureselskabets funktioner (identifikation af mulige investeringsobjekter, bistand med forhandlinger om opkøb, deltagelse i udviklingen af ventureselskabets porteføljeselskaber, administrativ bistand m.v.). For disse ydelser betalte ventureselskabet et management fee, som selskabet tog fradrag for som en driftsomkostning.
Skattemyndighederne nægtede størstedelen af dette fradrag med henvisning til, at udgiften var knyttet til pleje af kapitalinteresser. Selskabet påklagede SKAT's afgørelse til Landsskatteretten, hvor to ud af tre retsmedlemmer fandt, at selskabet havde fradragsret for management fees til ekstern porteføljeforvaltning. SKAT påklagede herefter afgørelsen til Østre Landsret, hvor det særligt kom til at handle om, hvorvidt selskabet opkøbte aktierne med henblik på skattefri afståelse efter tre års ejertid eller skattepligtig afståelse inden tre års ejertid. Østre Landsret fandt, at selskabets køb af aktier i det væsentligste var sket med henblik på skattefri afståelse, og tilføjede:
"Det er en betingelse for fradragsretten for driftsomkostningerne efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at omkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4."
Landsretten fandt herefter, at selskabet ikke havde fradragsret for de pågældende management fees med undtagelse af et skønsmæssigt beløb på 50.000 kr., der blev anset for at vedrøre egentlig administration af ventureselskabet.
Det er i øvrigt værd at notere sig, at SKAT i denne sag havde nedlagt en subsidiær påstand over for Landsretten, nemlig at 75 % af management fee'et måtte anses for ikke at vedrøre forvaltning og administration af ventureselskabets formue (porteføljeinvesteringer), men derimod var omkostninger, der burde have været båret af porteføljeselskaberne. Fordi Østre Landsret gav SKAT medhold i den principale påstand, tog retten ikke stilling til den subsidiære påstand. Argumentet ville føre til, at datterselskaberne havde fået et tilskud, der nu ville være skattefrit, men samtidig kunne moderselskabets fradragsret nægtes med henvisning til, at der ikke er fradrag for tilskud. Hvis den subsidiære påstand er udtryk for SKAT's generelle holdning til denne type omkostninger, er det beklageligt, at Østre Landsret ikke fik lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet.
Vi er ikke enige i SKAT's synspunkt og i Østre Landsrets afgørelse, og det er vores håb, at den pågældende afgørelse – eller en anden sag – vil blive ført helt til Højesteret med et – forhåbentligt – andet resultat til følge.
Som sagen er refereret i den offentliggjorte afgørelse synes selskabet ikke at have argumenteret for, at der ikke gælder nogen forudsætning om, at fradragsberettigede driftsomkostninger alene omfatter omkostninger, der afholdes med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst. Det er beklageligt, hvis der ikke er blevet procederet herpå. Alene af denne grund må man håbe, at dommen indbringes for Højesteret.
Der er – bl.a. baseret på en ældre højesteretsdom – langvarig praksis for, at selv selskaber uden nogen som helst skattepligtige indtægter (holdingselskaber) har fradrag for administrationsudgifter (bogføring, udarbejdelse af årsrapport, selvangivelse m.v.). SKAT anerkendte da også i den omtalte Østre Landsrets-dom, at ventureselskabet skulle have fradrag for et skønsmæssigt opgjort beløb på 50.000 kr. til almindelig administration. Dette synes umiddelbart vanskeligt foreneligt med et krav om, at omkostninger skal være afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, når det pågældende selskab i altovervejende grad ingen skattepligtige indtægter har.
De mulige konsekvenser af dommen
Dommen har naturligvis umiddelbart stor betydning for ventureselskaber. Som det imidlertid ses, udtaler Landsretten sig om driftsomkostningsbegrebet i helt generelle termer. Det er således ikke en afgørelse, der kan begrænses med henvisning til, at den kun er relevant for ventureselskaber. Medmindre sagen – eller eventuelt en tilsvarende sag – indbringes for Højesteret, og Højesteret kommer til et andet resultat end Landsretten, vil dommen derfor kunne få helt generel betydning ved afgørelsen af, hvornår en omkostning er en fradragsberettiget driftsomkostning.
Man må håbe, at SKAT vælger at administrere dommen pragmatisk. I modsat fald vil dommen kunne få betydning for en lang række selskaber og vil utvivlsomt føre til nye skattesager.
I mange koncerner har moderselskabet skattepligtige indtægter fra allokering af omkostninger vedrørende forskellige koncernfunktioner (typisk på cost plus-basis) samt renteindtægter fra udlån til datterselskaber. Den væsentligste del af moderselskabets indtægt består imidlertid ofte af skattefrie udbytter fra datterselskaberne. Eftersom management fee-indtægter almindeligvis er baseret på cost plus-princippet, indebærer det, at de af moderselskabets omkostninger, der kan henføres til (skattepligtige) management fee-indtægter, umiddelbart er identificerbare.
Modsætningsvis synes det at kunne hævdes, at øvrige omkostninger i moderselskabet må være afholdt med et andet formål end at opnå skattepligtige indtægter i moderselskabet, hvorfor der – hvis SKAT vælger at administrere dommen rigoristisk – er risiko for, at fradragsret for sådanne omkostninger vil blive nægtet.
I koncerner, hvor der i moderselskabet er placeret koncernfunktioner, giver dommen umiddelbart anledning til at overveje, om moderselskabet i tilstrækkeligt omfang uddebiterer omkostningerne vedrørende sådanne funktioner til datterselskaberne. Det er i denne forbindelse værd at notere sig, at SKAT i sin subsidiære påstand over for Landsretten tog det standpunkt, at den væsentligste del af omkostningerne burde have været afholdt af porteføljeselskaberne.
Moderselskaber leverer ofte en lang række centrale ydelser til koncernens datterselskaber. Sådanne tjenesteydelser kan omfatte centrale koncernfunktioner som ledelse, finans og regnskab, Investor Relations, HR, IT, marketing m.v.
Det er typisk en del af transfer pricing-politikken at allokere omkostningerne for ydelserne ud til de datterselskaber, der har nytte af dem. Ofte vil en del af ydelserne blive anset for det, man i transfer pricing-sammenhænge kalder "aktionæromkostninger", som ikke indgår i allokeringerne af omkostningerne.
Aktionæromkostninger er omkostninger, der afholdes af et moderselskab i dets egenskab af aktionær, og som alene afholdes på grund af moderselskabets aktionærinteresse i dets datterselskaber. Aktionæromkostninger er efter principperne i OECD Transfer Pricing Guidelines et relativt snævert begreb, herunder aktiviteter vedrørende varetagelse af kapitalstruktur, juridisk struktur, koncernregnskab m.v.
Dommen giver god grund til at vurdere eksisterende allokeringsmodeller, idet en række af de omkostninger, som ikke allokeres, efter dommen kan vise sig ikke at være fradragsberettigede i Danmark.
Det anbefales derfor særligt nu at undersøge, om der i moderselskaber er en mellemgruppe af omkostninger, som ikke falder under det snævre aktionæromkostningsbegreb, og som skal og kan allokeres ud.
I 1999 ændrede SKAT den hidtidige administrative praksis vedrørende fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl. Tidligere havde holdingselskaber med momspligtige aktiviteter fuld fradragsret for momsen, men i 1999 tilkendegav SKAT, at fradragsretten fremover skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde – f.eks. indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter, som ikke anses for at høre under den økonomiske virksomhed. I 2009 afgjorde EF-Domstolen - i overensstemmelse med dansk praksis - at holdingselskaber skal opgøre deres momsfradragsret baseret på et skøn. Der er ikke fastsat retningslinjer for, hvorledes skønnet skal udøves. Det tilkommer derfor som udgangspunkt holdingselskabet at foretage skønnet.
I en kendelse fra 2002 fastslår landsskatteretten i øvrigt, at levering af managementydelser fra et moderselskab til et datterselskab er momspligtig, hvis ydelserne fra moderselskab til datterselskab må siges at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet (aktionærudgift). De rettigheder, der i den forbindelse tænkes på, er de positivt opregnede rettigheder, der tilkommer en ejer i et aktieselskab, jf. kapitel 10 i aktieselskabsloven. Det følger dog samtidig af landsskatteretskendelsen, at datterselskabet i så fald er berettiget til fradrag for momsen af udgifterne hertil.
Hvis den nye landsretsdom medfører, at der ud fra en TP-synsvinkel bør ske en yderligere allokering af moderselskabets omkostninger ud til datterselskaberne i form af management fee eller lignende, vil moderselskabets momspligtige omsætning forøges. Da man i momsmæssige sammenhænge skal fastsætte moderselskabets fradragsprocent skønsmæssigt, må den yderligere allokering medføre, at fradragsprocenten stiger.
Skattemyndigheder tillægger koncerninterne aftaler stadig større betydning. Det er noget af det første, der rekvireres i tilfælde af en skatterevision, og derfor noget af det første, som skattemyndighederne kan benytte til at vurdere, om virksomheden handler på markedsvilkår, som de skal.
Den nye landsretsdom sætter øget fokus på det aftalegrundlag, der ligger til grund for moderselskabets management fees, og dermed på allokeringen af omkostninger. Der er derfor også god grund til at se eksisterende aftaler igennem for at være sikker på, at allokeringsprincipperne er klart formuleret.
Det fremgår af OECD Transfer Pricing Guidelines, at en kontrakt mellem uafhængige parter normalt bør indeholde en beskrivelse af, hvordan ansvar, risiko og afkast i forbindelse med en transaktion skal fordeles mellem aftaleparterne. Derfor er det væsentligt at udarbejde en kontrakt mellem koncernforbundne parter, der på samme måde indeholder en beskrivelse af fordelingen af ansvar, risiko og afkast.
SKAT anbefaler i deres vejledninger, at koncernforbundne selskaber udarbejder skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner, og at det i aftalerne nærmere fastlægges,
- hvad parternes funktioner er,
- hvilke aktiver der er involveret,
- hvilke risici der påhviler de involverede parter,
- hvilken prisfastsættelsesmetode der anvendes, og
om aftalen kan genforhandles, og på hvilke vilkår.
Mange virksomheder benytter allerede koncerninterne samhandelsaftaler. Det kan være i form af egentlige kontrakter, der er forhandlet og underskrevet på vegne af de involverede selskaber i koncernen. Det kan også være et notat, som under titlen "Policy and Procedures" eller lignende kommunikerer internt i koncernen, hvilke regler der skal følges, når koncernselskaberne handler med hinanden. Endelig kan dokumentationen også være i form af et mødereferat, som fastlægger de regler, man på mødet blev enige om, skulle gælde for den koncerninterne samhandel.
I nogle lande er de koncerninterne aftalers form mindre væsentlig. I andre lande er aftalens form derimod afgørende ved myndighedernes vurdering. Nogle lande sidestiller f.eks. et bekræftet mødereferat med en egentlig kontrakt. Andre lande kræver formelt indgåede kontrakter, som tillige er indgået under iagttagelse af bestemte procedurer. Uanset hvilke(t) land(e) der er involveret, kan KPMG rådgive om, hvilken løsning der er den mest omkostningseffektive henset til de landespecifikke krav.
KPMG har indgående erfaring med mange landes skattemyndigheder og er derfor godt bekendt med landespecifikke normer og sædvaner. Herudover har KPMG indgående erfaring med kontraktudarbejdelse og internationale retsforhold.
Denne kombination er mulig, fordi KPMG's Global Transfer Pricing Services og KPMG's Legal Services arbejder tæt sammen. Begge service lines er i Danmark en del af KPMG's Tax. Vores internationale netværk sikrer, at vi hurtigt og effektivt kan bistå også med udarbejdelsen af koncerninterne aftaler, herunder grænseoverskridende koncerninterne aftaler.
Selv om en skattemyndighed i et givet land sædvanligvis accepterer, at bekræftede mødereferater kan udgøre en kontrakt, kan der efter omstændighederne være grundlag for alligevel at overveje en egentlig kontraktudarbejdelse.
Det vigtigt, at en koncernintern aftale formuleres juridisk korrekt, således at den kan fungere som en bindende aftale på markedsmæssige armslængdevilkår, som vil blive respekteret af de respektive skattemyndigheder.