Lovforslaget indeholder dels en justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens § 11 B og § 11 C, og dels forskellige andre justeringer (blandt andet af reglerne om CFC-beskatning og reglerne om skattefrit udbytte fra selskaber i ikke-EU-lande). Vi har kommenteret L 23 generelt i Skattenyt 2009-09.
I dette SkatteNyt beskriver vi den del af det vedtagne lovforslag, som vedrører ændringerne af selskabsskattelovens § 2A om transparente selskaber.
Selskabsskattelovens § 2 A er sammen med selskabsskattelovens § 2 C centrale bestemmelser for beskatningen af danske datterselskaber og filialer med udenlandske ejere, hvor den umiddelbare skattepligt afhænger af, hvordan man i ejernes hjemland(e) behandler den danske enhed skattemæssigt. Politisk har der i de seneste par år således været stor fokus på forskelle mellem den skattemæssige kvalifikation af selskaber/filialer i Danmark og ejernes hjemland(e).
Ændringerne i selskabsskattelovens § 2 A er relevante for danske selskaber ejet af udenlandske aktionærer, hvor det danske selskab bliver betragtet som transparent efter udenlandske skatteregler. Dermed er lovforslaget særligt relevant for danske anpartsselskaber ejet af amerikanske koncerner, hvis de amerikanske ejere har foretaget en såkaldt "check-the-box election" (CTB-election) på det danske anpartsselskab.
Ifølge det vedtagne lovforslag vil et ophør af transparensen – som noget nyt – i alle tilfælde medføre, at der skal ske dansk afståelsesbeskatning af aktiverne og passiverne i det danske selskab til handelsværdien. En meget indgribende konsekvens heraf er, at alle fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab – i det omfang de ikke kan modregnes i gevinster og genvundne afskrivninger ved afståelsen – samtidig bortfalder. Der tages ikke hensyn til, hvorvidt underskud eller tab hidrører fra indkomstår, hvor der ikke har været foretaget en CTB-election.
Efter selskabsskattelovens § 2 A skal et dansk selskab eller en forening m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1 behandles som en filial af et udenlandsk selskab, hvis:
- selskabet skattemæssigt behandles som en transparent enhed i en fremmed stat,
- den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark,
- indkomsten i selskabet medregnes ved indkomstopgørelsen for koncernforbundne juridiske personer i den fremmede stat,
- de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet.
Betragtes et dansk selskab som en filial af et udenlandsk selskab, vil selskabet normalt ikke have fradrag for interne ydelser, herunder renter, royalties m.v. betalt til det udenlandske hovedkontor (moderselskabet).
Overgangen fra at være et normalt beskattet dansk selskab til at være et 2A-selskab sker med skattemæssig succession.
For det første vil et salg af anpartsselskabet efter gældende ret udløse afståelsesbeskatning og betragtes således som et salg af samtlige filialens aktiver og passiver til handelsværdi. Såfremt den udenlandske anpartshaver sælger anpartsselskabet til en køber, der ikke "checker boxen" på selskabet eller ikke kan gøre dette, f.eks. en dansk køber, skal der imidlertid ikke foretages en opskrivning i selskabet til aktivernes handelsværdi. Det danske anpartsselskab kan derfor ikke efterfølgende foretage afskrivninger på det beløb, der er blevet beskattet hos sælgeren.
For det andet indebærer det forhold, at den udenlandske ejer vælger at ophøre med transparensen, ikke i sig selv, at anpartsselskabets aktiver eller passiver anses for afstået og medfører derfor normalt heller ikke nogen dansk beskatning ved ophøret. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab bortfalder ikke.
For det første vil der fremover ved et salg af anpartsselskabet kunne komme en step-up på aktiver og passiver, som anses for erhvervet på afståelsestidspunktet til handelsværdien. En opskrivning forudsætter dog, at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt.
Som en væsentlig skærpelse vil der derudover ske afståelsesbeskatning i de situationer, hvor der sker ophør af transparensen efter udenlandske skatteregler, uden at ejerkredsen samtidig ændres. Samtidig vil alle fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab bortfalde. Det gælder ikke kun underskud og tab opstået i en periode med transparensbeskatning, men også underskud og tab vedrørende tidligere indkomstår.
Selskabet anses for at have erhvervet aktiver og passiver til handelsværdien på tidspunktet for ophør af status som transparent.
Det er de enkelte ejere af det danske selskab, som anses for at have fast driftssted i Danmark, og det er de til det faste driftssted hørende aktiver og passiver, der afståelsesbeskattes.
De nye regler har virkning allerede fra og med indkomståret 2008. I indkomståret 2008 kan et selskab, der ophører med at være transparent inden den 8. oktober 2008, dog undgå den indførte afståelsesbeskatning (og step-up), hvis de samme koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet, jf. skattekontrollovens § 3 B, både før og efter
transparensens ophør.
Der indføres med det vedtagne lovforslag en afståelsesbeskatning, som ikke hidtil har været aktuel. Det er derfor meget vigtigt at være opmærksom på de nye regler ved ændring i koncernstrukturer og ved omdannelse fra ApS til A/S i de situationer, hvor det danske selskab er ejet af udenlandske ejere, der betragter det danske selskab som transparent.