Den 5. februar blev L 23, der har verseret hele efteråret, endeligt vedtaget. Vedtagelsen skete senere end først forudsat, fordi der opstod problemer med den nye definition af investeringsselskaber, og lovforslaget måtte derfor gå i udvalg igen. L 23 er en reparationspakke til de tidligere vedtagne regler om rentefradragsbegrænsning, skattefrie tilskud og skattefrie omstruktureringer uden tilladelse. Undervejs kom der dog også nye regler ind i lovforslaget.
Nedenfor bringer vi et overblik over de nye regler, som indføres med L 23.
- Bestemmelse om kildeskat på tilskud integreres i SEL § 2, stk. 1, litra c, hvor tilskud skal behandles som udbytte.
Der er efter SEL § 2, stk. 1, litra d og KSL § 65 D kildeskat på renter på kontrolleret gæld til visse koncernforbundne selskaber. Kildeskatten bortfalder imidlertid, hvis det danske selskab har bestemmende indflydelse over det udenlandske selskab, der modtager renterne. Hidtil har den bestemmende indflydelse i princippet kun skulle bestå på tidspunktet for betalingen af renterne. Dette ændres med L 23 således, at den bestemmende indflydelse nu skal bestå i mindst 1 år, inden for hvilket betaling af renterne finder sted.
- Et dansk ApS der af den udenlandske selskabsaktionær anses for en transparent enhed behandles efter SEL § 2 A også som en transparent enhed efter danske regler, jf. SEL § 2 A. Hvis den udenlandske aktionær vælger, at det danske ApS igen skal anses for et selskab, skal der efter L 23 ske fuld afståelsesbeskatning af aktiver og passiver i ApS. Beskatningen sker hos ejerne - dvs. hos den udenlandske aktionær og hos eventuelle danske aktionærer. Er der danske aktionærer vil den værdi, som er lagt til grund ved afståelsesbeskatningen, blive aktionærens fremtidige anskaffelsessum for aktierne i ApS'et.
- Territorialprincippet præciseres, sådan at det efter L 23 kun er tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningen - og ikke som tidligere, hvor Danmark er tildelt beskatningsretten - at udenlandsk indkomst skal medregnes i den danske indkomstopgørelse. Det er også gjort klart, at når kildelandet har frafaldet beskatningen efter en international aftale, er det kun, når Danmark som stat er deltager i den organisationen bag den internationale aftale, at den udenlandske indkomst skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse.
- Indtægter fra udenlandske faste driftssteder, der er finansielle (finansielle indtægter overstiger 50 % af den samlede indkomst og de finansielle aktiver udgør mere end 10 % = CFC-fast driftssted) skal også medregnes i den danske indkomstopgørelse på trods af territorialprincippet. Med L 23 ændres reglen sådan, at det ikke kun er det faste driftssteds finansielle indkomst, der skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse, men den fulde indkomst fra det faste driftssted, dvs. også eventuel driftsindkomst.
- Rentefradragsbegrænsning, jf. SEL § 11 B. L 23 præciserer, at det grundbeløb, der er afgørende for, om et selskab omfattes af reglerne eller ej (21,3 mio. kr. i 2009) også kan forhøjes, hvis selskabets indkomstperiode udgør mere end 12 måneder. Hidtil har reglen alene nævnt, at grundbeløbet skulle nedsættes, hvis indkomstperioden var mindre end 12 måneder. Øvrige ændringer vedrørende rentefradragsbegrænsning:
- At alle provisioner skal medregnes og ikke kun sådanne, som betaleren har ret til at fradrage.
Gevinst og tab på varekreditorer og varedebitorer medregnes ikke. Det gælder også valutakurstab og -gevinst på disse.
- Hidtil har tab på næringsaktier, der overstiger årets øvrige skattepligtige aktieavancer og udbytter, indgået i nettofinansieringsudgifterne, hvorfor sådanne tab har kunnet blive ramt af fradragsbeskæringen. Dette lempes nu.
- Hvis tab på næringsaktier overstiger årets øvrige skattepligtige aktieavancer og udbytter, indgår det (negative) nettobeløb ikke længere i årets nettofinansieringsudgifter. Ved opgørelsen af efterfølgende års nettofinansieringsudgifter efter SEL § 11 B, stk. 4 fremføres det negative beløb og modregnes i dette års skattepligtige aktieavancer og udbytter.
- Næringsaktiver såsom næringsejendomme og aktier indgår i aktivmassen - sidstnævnte dog kun, hvis de er undergivet lagerbeskatning. Varelagerlovens definition er således ikke længere afgørende for, hvilke aktiver der kan medregnes til aktivmassen.
- Hidtil har fordringer vedrørende salg af tjenesteydelser kun kunne medregnes i aktivmassen, hvis tjenesteydelserne blev ydet i forbindelse med et samtidigt salg af varer. Fordringer vedrørende salg af "rene" tjenesteydelser har derimod ikke kunnet medregnes. Dette ændres nu, således at også fordringer fra salg af rene tjenesteydelser kan medregnes.
- Efter de hidtidige regler kan aktier, der anskaffes ved et kapitalindskud i et udenlandsk koncernselskab, medregnes i "stk. 6-saldoen", hvis kapitalindskuddet foretages med henblik på erhvervelse af et selskab, der ikke indgår i koncernen. Betingelsen om, at det erhvervede selskab ikke (forud for erhvervelsen) må indgå i koncernen, ændres nu til, at selskabet ikke må erhverves fra et selskab, der indgår i koncernen. Det er fortsat kun en andel af anskaffelsessummen (det mindste beløb af 20 % af anskaffelsessummen eller 5 gange det foretagne indskud), der kan medregnes i renteloftet.
- Den del af anskaffelsessummen for aktier i udenlandske selskaber, der kan medregnes til renteloftet, skal nedsættes med værdien af bl.a. aktier, som det udenlandske selskab måtte besidde. Hidtil er dette blevet styret via pengetanksreglen i ABL § 34, stk. 6. Hvis det udenlandske selskabs aktiebesiddelse udgjorde mere end 25 %, kunne der ske konsolidering. Dermed blev den del af anskaffelsessummen, der kan medregnes til renteloftet, ikke reduceret, idet det udenlandske selskabs aktiebesiddelse blev erstattet af aktiverne og passiverne i det selskab, som aktierne vedrørte. L 23 ændrer dette, sådan at konsolidering kun kan ske, når det udenlandske selskabs aktiebesiddelse vedrører et koncernforbundet selskab, jf. SEL § 31 C.
- Med L 23 kan et selskab, der skal begrænses efter renteloftet, reducere en opgjort beskæring i det omfang, selskabet har kurstab på fordringer (der indgår i nettofinansieringsudgifterne), som overstiger selskabets renteindtægter. Oplever et selskab således, at dets obligationsbeholdning falder i værdi, skal dette kurstab - reduceret med selskabets renteindtægter - ikke føre til beskæring efter renteloftet. Nettokurstabene fremføres til modregning i de følgende års nettogevinster på fordringer. Nettokurstab på gæld, finansielle kontrakter og valutakurstab, der begrænses, kan fortsat fremføres i 3 år.
Hvis et selskabs beskæring af nettofinansieringsudgifter er reduceret med nettokurstab på fordringer, skal der reguleres herfor ved opgørelsen af en eventuel beskæring efter EBIT-reglen. Korrektionen sker ved, at nettokurstabene tages ud af nettofinansieringsudgifterne ved EBIT-opgørelsen og fradrages i den skattepligtige indkomst.
Reglen om, hvordan en beskæring efter EBIT-reglen fordeles mellem flere sambeskattede selskaber gøres med L 23 afhængig af i hvilket omfang det enkelte selskab overskrider EBIT-begrænsen - dvs. i hvilket omfang selskabets nettofinansieringsudgifter overstiger 80 % af dets skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter. Denne fordelingsmetode kan føre til, at der allokeres en beskæring til det enkelte selskab, der overstiger selskabets faktiske nettofinansieringsudgifter. Med L 23 skal den "overskydende" beskæring på ny fordeles mellem de øvrige selskaber i sambeskatningen, hvilket kan føre til, at der allokeres beskæring til et selskab, hvis nettofinansieringsudgifter ikke overstiger 80 %-begrænsningen. Det er meget svært at se det logiske i dette, men det er ikke desto mindre, hvad der er blevet vedtaget med L 23.
Danske selskabers skattefrihed af udbytte, der modtages fra udlandet, gøres betinget af, at det udloddende selskab ikke har fradrag for udbyttet. Dette gælder alle udbytter, dvs. såvel udbytte fra datterselskaber (hvor der er mulighed for skattefrihed, hvis ejerandel udgør mere end 10 %) som udbytte fra selskaber, hvori der ejes mindre end 10 % (hvor der er mulighed for, at kun 66 % af udbyttet er skattepligtigt). Hvis det udloddende selskab har fradrag for udbyttet, vil det danske selskab, som modtager udbyttet, efter L 23 være skattepligtig af det fulde udbytte. Eneste undtagelse hertil er udbytte, der er omfattet af EU-direktivet om skattefrie datterselskabsudbytter.
Udbytter fra udenlandske datterselskaber (ejerandel 10 % eller derover), som ikke er hjemmehørende i EU, en DBO-stat eller indgår i en international sambeskatning, vil med L 23 kun være skattefri, hvis det danske moderselskab har bestemmende indflydelse, jf. SEL § 31 C, i datterselskabet i mindst 1 år, inden for hvilken periode udlodningen finder sted.
Skattepligtige tilskud kan ikke længere medregnes, når det skal vurderes, om 50 % af et selskabs indtægter er finansielle. (Virkning for indkomståret 2009 og senere).
Adgangen til at blive undtaget fra CFC-beskatning ved dispensation udvides, sådan at realkreditinstitutter, fondsmæglere og investeringsforeninger også kan søge. (Virkning for indkomståret 2008 og senere).
Det præciseres, at territorialprincippet også gælder ved aktivtesten, dvs. at når det skal vurderes, om mere end 10 % af selskabets aktiver er finansielle, så skal aktiver, der er allokeret til et fast driftssted i et andet land ikke medregnes. Disse aktiver skal i stedet medregnes, når det faste driftssted CFC-vurderes. (Virkning for indkomståret 2009 og senere).
Det præciseres, at når det skal måles, om datterselskabets indkomst for mere end 50 % vedkommende er finansielt, skal der ikke fastsættes indgangsværdier, når der allerede findes en dansk skattemæssig værdi. (Virkning for indkomståret 2009 og senere).
Kun udnyttede aktietab kan medregnes ved opgørelsen af de finansielle indtægter. Fortjeneste og tab på aktier kan således kun indgå i opgørelsen med et positivt beløb eller med 0. (Virkning for indkomståret 2009 og senere).
Det præciseres, at der også kan bortses efter LL § 33 H for moderselskabets skattemæssige underskud for året, hvis det er nødvendigt for at kunne beregne credit-lempelse, når en indkomst beskattes to gange - dels hos CFC-selskabet selv og dels via CFC-beskatning hos moderselskabet. Ændringen er relevant i forhold til CFC-beskatning af danske datterselskaber. Det synes imidlertid tvivlsomt, at reparationen med L 23 løser problemet, idet der fortsat kun kan bortses fra skattemæssige underskud, som ikke kan fremføres hos datterselskabet. Årets underskud i moderselskabet vil typisk være et sambeskatningsunderskud, der derfor kan modregnes hos datterselskabet, hvorved betingelsen om, at det ikke kan fremføres hos datterselskabet, ikke synes at kunne opfyldes. (Virkning for indkomståret 2009).
Der gennemføres CFC-beskatning af et datterselskabs aktiver omfattet af ABL og KGL, hvis moderselskabet direkte eller indirekte afstår aktierne. Med L 23 udløses denne beskatning også, hvis moderselskabets ejerandel ændrer sig som følge af, at tredjemand tegner kapital i datterselskabet. (Virkning for ejerandele der nedbringes den 8. oktober 2008 eller senere).
L 23 indfører en ny definition af "investeringsselskaber", der udvider anvendelsesområdet for ABL § 19 betydeligt, dvs. at der kommer flere tilfælde, hvor aktier skal lagerbeskattes, og hvor personer beskattes af avance som kapitalindkomst, mens selskaber er skattepligtige uanset ejertid.
Fremover vil aktier i selskaber, som har mindst 8 deltagere, og hvor gennemsnitligt mere end 85 % af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret er placeret i værdipapirer, skulle behandles som aktier i investeringsselskaber. (Virkning for gevinst og tab, der opgøres i 2009 og beskattes i 2010).
Ved opgørelse af deltagerantallet medregnes flere koncernforbundne deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, kun som én deltager.
Ved opgørelse af selskabets aktiver anses aktier i selskaber, hvor ejerandelen udgør mindst 10 % af kapitalen, ikke for værdipapirer, medmindre selskabet selv er et investeringsselskab. Ved aktivopgørelsen gælder også, at når et selskab har bestemmende indflydelse (direkte/indirekte) eller er koncernforbundet, jf. LL § 2, stk. 2 og 3, med det selskab, hvori der haves aktier, så skal aktierne ikke indgå i aktivopgørelsen, men i stedet skal der ske konsolidering, således at aktiver og passiver i det selskab, som aktierne vedrører, i stedet medregnes ved aktivopgørelsen i et forhold, der svarer til den ejerandel, som aktierne repræsenterer.
Selskaber, der opfylder disse betingelser for at blive anset for et investeringsselskab efter den nye definition i ABL § 19, kan alligevel undtages, hvis de er et "medarbejderselskab". Et medarbejderselskab defineres som et selskab, der udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i medarbejderselskabet ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det selskab, som aktierne vedrører ("det andet selskab") eller et hermed koncernforbundet selskab, jf. SEL § 31 C. Undtagelsen gælder ikke, hvis aktierne vedrører et selskab, som selv er et investeringsselskab.
Personer og selskaber, hvis aktier skal overgå til lagerbeskatningen i 2009 som følge af den ændrede definition af investeringsselskaber, jf. L 23, kan - hvis der er realiseret tab på aktierne inden overgangen - forhøje værdien af aktierne ved begyndelsen af indkomståret 2009 med tabet. Hermed vil tabet reducere den eventuelle avance, der måtte opstå under lagerbeskatningen.
Aktiebaserede udloddende investeringsforeninger får med vedtagelsen af L 23 mulighed for at anbringe aktivmassen i andre aktiver end kontanter og afledte finansielle instrumenter inden den gældende grænse på 25 % af foreningens øvrige aktivmasse. (Virkning for indkomståret 2009 eller senere).
Ligningslovens § 27 A - overdragelse af knowhow m.v. Med L 23 kan der ikke længere ske overdragelser mellem koncernforbundne selskaber efter reglen i LL § 27 A, dvs. overdragelser, hvor avancebeskatningen kan udskydes, så den sker i takt med betalingen for det overdragne. (Virkning for overdragelser den 8. oktober 2008 eller senere).
Opgørelse af udbyttebegrænsningen ved skattefri omstrukturering uden tilladelse (aktieombytning, spaltning og tilførsel af aktiver) ændres på flere måder. For det første bliver det med L 23 fremover det regnskabsmæssige ordinære resultat efter skat ifølge den godkendte årsrapport, som udgør rammen for, hvad der kan udloddes uden at stride mod begrænsningen. Hidtil har det været resultat før skat. For det andet er det kun det beløb, der resterer, når det regnskabsmæssige resultat efter skat er blevet reduceret med skattefrie udbytter og skattefrie aktieavancer, som det pågældende selskab måtte have modtaget, der kan udloddes uden at være i strid med begrænsningen.
Balancetilpasningsreglen ved skattefrie spaltninger uden tilladelse ændres, sådan at skattefriheden ved spaltningen bliver betinget af, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser - dvs. inklusive hensættelser - i det som udspaltes, skal svare til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det selskab, som foretager spaltningen. Bestemmelsen har tidligere henvist til forholdet mellem aktiver og gæld.
Der indføres bestemmelse om, at en eksisterende udbyttebegrænsning vil følge med, hvis der senere foretages en ny omstrukturering.
En negativ anskaffelsessum på aktier modtaget ved en skattefri tilførsel af aktiver vil ikke længere komme ud til beskatning i tilfælde af kapitalnedsættelse eller tilbagesalg til udstedende selskab, når aktierne har været ejet så længe, at de kunne være afstået skattefrit. Bemærk her, at Skattekommissionen har foreslået, at aktieavance på porteføljeaktier (besiddelser under 10 %) skal være skattepligtig uanset ejertid, gennemføres dette, vil lempelsen i L 23 ikke få betydning. Aktiebesiddelser på over 10 % behandles allerede efter aktieavancebeskatningslovens regler, hvilket betyder, at en negativ anskaffelsessum kun kommer ud til beskatning, hvis aktierne efter de nuværende regler har været ejet i mindre end 3 år. Vedtages Skattekommissionens forslag, vil sådanne aktier kunne afstås skattefrit efter kun 1 års ejertid.
Dette var de fleste og de væsentligste ændringer i L 23. Vi arbejder videre med reglerne og forventer på et senere tidspunkt at udsende SkatteNyt med mere detaljeret gennemgang af visse enkeltdele af L 23. Vi har således allerede udsendt et SkatteNyt, der mere detaljeret omtaler situationen for investeringsselskaber, jf. ABL § 19.